Die LLC und ihre in Deutschland ansässigen Gesellschafter (Teil 1)

Der Inhalt beider Artikel ergibt sich aus folgender Tabelle:

1)   Allgemeines

Die Beiträge beschäftigen sich mit der steuerlichen Behandlung kleiner Gesellschaften, deren Gesellschafter natürliche Personen sind. Daneben wird die LLC auch von US-Konzernen als Konzernspitze oder für spezielle Geschäftsaktivitäten genutzt. Diese sich hieraus ergebenden besonderen Fragestellungen werden in dieser Artikelserie nicht behandelt.

Die LLC ist eine besondere Rechtsform, die in ihrer rechtlichen Strukturierung eine Zwischenform zwischen einer Körperschaft (corporation) und einer Personengesellschaft (partnership) darstellt. Dieser hybride gesellschaftsrechtliche Charakter und die weitgehende steuerrechtliche Wahlmöglichkeit seiner Gesellschafter (member) erschwert die steuerliche Einordnung in Deutschland.

Eine weitere Besonderheit ergibt sich aus dem Besteuerungsregime der USA für eigene Staatsbürger. Diese besteht darin, dass die USA seine Staatsbürger unabhängig von ihrer Ansässigkeit im Rahmen der Einkommenbesteuerung steuerlich erfassen. Deshalb werden US-Staatsbürger bleiben US-Staatsbürger grundsätzlich im US-Steuerrecht verhaftet, selbst wenn sie außerhalb der USA ansässig sind. Das bedeutet, dass in Deutschland ansässige Gesellschafter einer LLC grundsätzlich in beiden Staaten Einkommensteuererklärungen abgeben müssen. Dies gilt auch für Personen, die eine doppelte Staatsbürgerschaft haben. Diese Besonderheit spiegelt sich auch in speziellen Regelungen für US-Staatsbürger im Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und den USA (BDA USA) wider.

2)   Ansässigkeit

Im ersten Schritt ist immer die Frage der steuerlichen Ansässigkeit sowohl der LLC selbst als auch ihrer Gesellschafter zu prüfen. Bei den Gesellschaftern hängen die steuerlichen Wirkungen entscheidend davon ab, wie die Frage der steuerlichen Ansässigkeit zu beantworten ist. Folgende Szenarien sind denkbar:

1. Alleinige Ansässigkeit in Deutschland
2. Alleinige Ansässigkeit in den USA
3. Doppelansässigkeit mit Lebensmittelpunkt in Deutschland
4. Doppelansässigkeit mit Lebensmittelpunkt in den USA

In der Folge gehen wir von den Besonderheiten einer Doppelansässigkeit aus. Bei US-Staatsbürgern ergibt sich dies allein aus einer Ansässigkeit in Deutschland und der fiktiven Ansässigkeit in den USA aufgrund der US-Staatsbürgerschaft. Für Staatsbürger anderer Staaten erfordert die Doppelansässigkeit immer ständige Wohnstätten in beiden Staaten. Damit ergeben sich für die Analyse zwei Szenarien Szenario I = Hauptansässigkeit in Deutschland und Szenario II = Hauptansässigkeit in den USA

Ein Problem ist die sehr unterschiedliche Definition der steuerlichen Ansässigkeit:

1. Deutschland bestimmt die Ansässigkeit nach dem Wohnort bzw. dem ständigen Aufenthalt (Einzelheiten in https://scheller-international.com/blog-beitraege/german-tax-residence.html). Hinzuweisen ist darauf, dass eine Person, die nur einen Zweitwohnsitz in Deutschland hat, dennoch unbeschränkt steuerpflichtig ist.
2. Die USA besteuern in den USA ansässige Personen, wobei sich die steuerliche Ansässigkeit nach anderen Kriterien als in Deutschland richtet (https://www.irs.gov/individuals/international-taxpayers/substantial-presence-test). Bei einer Daueraufenthaltsberechtigung (Green Card) gehen die USA grundsätzlich davon aus, dass die Person in den USA ansässig ist. US-Staatsbürgern gelten unabhängig von Ihrer Ansässigkeit als unbeschränkt steuerpflichtig.

Das DBA USA enthält eigene Regelungen zur steuerlichen Ansässigkeit. Diese sind insbesondere die Regelungen zur Doppelansässigkeit (Art. 4 Abs. 2 DBA USA). Bei ständigen Wohnstätten in beiden Staaten, kommt es auf den Mittelpunkt der Lebensinteressen an. Die Festlegung ist insbesondere dann schwierig, wenn persönliche (insbesondere familiäre) und berufliche Anknüpfungen in unterschiedlichen Staaten liegen.

Von der Ansässigkeit einer natürlichen Person ist diejenige von Gesellschaften zu unterscheiden. Hierzu gibt es zwei wesentliche Formen:

1. Kapitalgesellschaft (Körperschaft): Eine Kapitalgesellschaft ist nach § 1 Abs. 1 KStG in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie im Inland ihren (statuarischen) Sitz oder ihre Geschäftsleitung hat. Die Bestimmung des Sitzes ist einfach; die GmbH hat ihren Sitz in Deutschland und die LLC im jeweiligen US-Bundesstaat der Gründung. Der Ort der Geschäftsleitung kann in einem davon abweichenden Ort liegen (siehe Ziffer 3).
2. Personengesellschaft: Die Personengesellschaft folgt anderen Regelungen, weil diese sowohl nach deutschem als auch US-Steuerrecht als transparent betrachtet wird. Damit wird in beiden Staaten steuerlich vorrangig auf die Gesellschafter der Personengesellschaft abgestellt. In Deutschland ist die Personengesellschaft allerdings hinsichtlich der Gewerbesteuer eigenen Besteuerungssubjekt. Entscheidende Kriterien sind hier neben dem Ort der Geschäftsleitung das Vorliegen einer oder mehrerer Betriebsstätten (siehe Ziffer 4).
3. Eine Besonderheit des US-Steuerrechts besteht darin, dass die Geschäftsleitung oder Betriebsstätte im nationalen US-Steuerrecht keine wesentliche Bedeutung hat. Das US-Steuerrecht stellt hinsichtlich einer natürlichen oder juristischen Person auf die Einkünfte aus in den USA ausgeübte Tätigkeiten ab (Effectively Connected Income / https://www.irs.gov/individuals/international-taxpayers/effectively-connected-income-eci).

Im DBA USA wird vorrangig auf das nationale Recht des jeweiligen Anwenderstaates verwiesen (Art. 4 Abs. 1 DBA USA). Bei doppelansässigen Kapitalgesellschaften gibt es ein besonderes Problem. Für diese enthält das DBA USA keine eindeutige Zuordnungsregelung (tie-breaker-rule), sondern die Finanzverwaltungen sollen sich in einem Konsultationsverfahren hinsichtlich der Ansässigkeit einigen. Es besteht allerdings kein Einigungszwang. Einigen sich die Steuerbehörden nicht, gilt die Gesellschaft als in keinem der Staaten ansässig und kann sich nicht auf Abkommensvorteile berufen. Eine Doppelbesteuerung kann in einem solchen Fall nur dann vermieden werden, wenn eine der Staaten im nationalen Recht eine begünstigende Regelung hat. Im Regelfall wird eine Minderung der doppelten Steuerbelastung nur im Rahmen einer Steueranrechnung möglich sein.

Eine Besonderheit ergibt sich in Hinblick auf die Limited Liability Company (LLC). Bei dieser handelt es sich nach US-amerikanischen Recht zwar um eine eigene Rechtspersönlichkeit aber nicht um eine Körperschaft (corporation). Im US-Steuerrecht haben die Gesellschafter die Wahlmöglichkeit, ob diese steuerlich als Kapital- oder als Personengesellschaft bzw. Einzelunternehmen (partnership oder disregarded entity) besteuert werden soll. Daneben gibt können die Gesellschafter wählen, ob die LLC wie eine sogenannte S corporation besteuert werden soll. Die Besonderheiten aus dieser Besteuerungswahl können an dieser Stelle nicht vertieft werden.

Ob die LLC eine abkommensberechtigte Person ist und ob deren Gesellschafter Begünstigungen des DBA USA in Anspruch nehmen können, hängt von der Wahl der Besteuerungsform in den USA und der Klassifizierung der LLC in Deutschland ab (zum Rechtstypenvergleich siehe Ziffer 6).

3)   Ort der Geschäftsleitung (Place of effective management)

Ein Unternehmen ist in Deutschland steuerlich ansässig, wenn es seinen satzungsmäßigen Sitz oder den Ort der Geschäftsleitung in Deutschland hat. Der satzungsmäßige Sitz einer ausländischen Gesellschaft liegt immer im Ausland.

Die wesentliche Frage ist, wo die Gesellschaft ihren Ort der Geschäftsleitung hat. Unter dem Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung versteht man den Ort, an dem die Geschäftsleitung Entscheidungen trifft und Handlungen vornimmt, die für den rechtlichen, organisatorischen und wirtschaftlichen Verkehr des Unternehmens von wesentlicher Bedeutung sind. Es handelt sich also um den Ort, an dem die Geschäftsleitung ihre täglichen Managementtätigkeiten ausführt. Der Begriff "fester Ort" erfordert nicht tatsächliche Räumlichkeiten des Unternehmens. So kann sich der Ort der Geschäftsleitung beispielsweise in der Privatwohnung des Geschäftsführers befinden.

Häufig übt ein in Deutschland ansässiger Alleingesellschafter und Geschäftsführer einer Gesellschaft seine Geschäftsführungstätigkeit in Deutschland aus. Der Nachweis, dass er seine Geschäftsführungstätigkeit in einem anderen Land ausgeübt wird, ist aufwendig:

• Der Geschäftsführer muss regelmäßig ins Ausland reisen, um dort seine Geschäftsführungsaufgaben wahrzunehmen (den größten Teil seiner Arbeitszeit). Hierzu sind möglichst Zeitaufzeichnungen zu führen.
• Er muss dies durch Reiseberichte und -belege, Protokolle von Besprechungen mit Mitarbeitern, Kunden, anderen Geschäftspartnern usw. nachweisen.
• Es muss wirtschaftliche Substanz im Ausland vorhanden sein (z. B. Mitarbeiter, ein Büro oder ein Arbeitsplatz, Telekommunikation usw.), die seine berufliche Anwesenheit erfordern oder zumindest möglich machen.
• In den meisten Fällen können Alleingesellschafter einer ausländischen Kapital- oder Personengesellschaft nicht nachweisen, dass Ort der Geschäftsleitung nicht nach Deutschland verlagert wurde, wenn sie sie in Deutschland ansässig sind.

Weitere Informationen unter: https://scheller-international.com/blog-beitraege/the-unwanted-permanent-establishment-in-germany.html.

Bei kleinen Dienstleistungsunternehmen insbesondere mit innovativen Produkten – beispielsweise Entwickler und Betreiber von Online-Plattformen – ist die Bestimmung des Ortes einer Geschäftsleitung oder einer Betriebsstätte häufig schwierig. Diese haben häufig nur einen Geschäftsführer und keine eigenen Büroräume oder Arbeitnehmer. Notwendige Tätigkeiten wie beispielsweise Pflege der Plattform und Kundenservice werden von externen Dienstleistern (Freelancern), die möglicherweise in verschiedenen Ländern ansässig sind, ausgeführt. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) ist in Fällen, in denen sich Ort der Geschäftsleitung nicht eindeutig bestimmen lässt, die Wohnung des Geschäftsführers als Betriebsstätte des Unternehmens anzusehen.

4)   Betriebsstätte in Deutschland

Ein Unternehmen kann mehrere Betriebsstätten neben dem Ort der Geschäftsleitung, ggf. auch in mehreren Staaten, haben.

Betriebstätte ist jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient (§ 12 AO). Sie muss eine gewisse physische Verwurzelung (Verbindung mit dem Erdboden) haben und auf eine gewisse Dauer (i.d.R. mehr als sechs Monate) ausgelegt sein. Als Betriebstätten insbesondere bei kleineren Dienstleistungsgesellschaften sind anzusehen:

1. die Stätte der Geschäftsleitung,
2. Zweigniederlassungen,
3. Geschäftsstellen.

Bei kleinen Dienstleistungsunternehmen ohne feste Geschäftseinrichtung ist die Bestimmung einer Betriebsstätte häufig schwierig (siehe Ziffer 3).

Eine Besonderheit des US-Steuerrechts besteht darin, dass die Betriebsstätte im US-amerikanischen Steuerrecht kein Kriterium für die Steuerbarkeit von Einkünften darstellt. Im deutsch-amerikanischen Kontext ist die Betriebsstätte allerdings ein wesentliches Abgrenzungskriterium für die Zuteilung von Einkünften, wenn Betriebsstätten in beiden Staaten bestehen (Art. 5 DBA USA). Eine wesentliche Abweichung des DBA zum deutschen Steuerrecht (§ 12 AO) besteht darin, dass gewisse Aktivitäten nicht als Betriebsstätten anzusehen. Nicht als Betriebsstätte gelten nach Art. 5 Abs. 4 DBA USA:

1. Einrichtungen, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung von Gütern oder Waren des Unternehmens benutzt werden;
2. Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung unterhalten werden;
3. Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten werden, durch ein anderes Unternehmen bearbeitet oder verarbeitet zu werden;
4. eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen Güter oder Waren einzukaufen oder Informationen zu beschaffen;
5. eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen zu werben, Informationen zu erteilen, wissenschaftliche oder ähnliche Tätigkeiten auszuüben, die vorbereitender Art sind oder eine Hilfstätigkeit darstellen; oder
6. eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu mehreren der vorgenannten Zwecke unterhalten wird, vorausgesetzt, dass die sich daraus ergebende Gesamttätigkeit der festen Geschäftseinrichtung vorbereitender Art ist oder eine Hilfstätigkeit darstellt.

Eine weitere wesentliche Voraussetzung für das Vorliegen einer Betriebsstätte ist, dass diese einem Gewerbebetrieb dienen. Deshalb können Personengesellschaften, deren einziger Zweck die Verwaltung privaten Vermögens ist, keine Betriebsstätte haben (siehe Ziffer 8). Dies gilt beispielsweise für eine LLC, die ausschließlich Immobilien halten. Auch die von ihnen gehaltenen Grundstücke stellen keine Betriebsstätten dar. Bei einer LLC gilt dies allerdings nur dann, wenn diese Gesellschaft in Deutschland als Personengesellschaft zu klassifizieren ist. Sofern sie als Kapitalgesellschaft zu klassifizieren ist, erzielt sie aufgrund der in Deutschland geltenden Fiktion kraft Gesetzes gewerbliche Einkünfte. In diesem Fall kann die LLC auch Betriebsstätten haben.

Daneben ist folgende folgendes zu beachten: Häufig ist die Begründung einer Betriebsstätte in einem Staat bei steuerlicher Ansässigkeit der LLC im anderen Staat für kleine Unternehmen wenig attraktiv. Dies gilt selbst dann, wenn die Steuerbelastung in den USA unter derjenigen in Deutschland liegt. In solchen Fällen muss nämlich ein Profitsplit zwischen Stammhaus und ausländischer Betriebsstätte durchgeführt werden. Die notwendige Analyse und die Erstellung eines notwendigen Berichtes führen bei kleinen Unternehmen vielfach zu administrativ und finanziell unangemessen hohen Belastungen.

Autoren:

Peter Scheller, Steuerberater, Master of International Taxation, Fachberater für Zölle und Verbrauchsteuern

Alexander Wangerowski, Steuerberater, https://aw-stb.de/

Bildquelle: www.fotalia.com