Europäischer Gerichtshof als Sphinx? (2)

Der europäische Gerichtshof fällt insbesondere im direkten Steuerrecht eine Vielzahl von Urteilen, die selbst erfahrensten Kommentatoren und Steuerprofessoren Rätsel aufgeben. Manchmal hat man das Gefühl, in Luxemburg residiert eine Sphinx, die allen Rätsel aufgeben will.

In einem ersten Beitrag haben wir die allgemeinen Gründe für die manchmal erratische Rechtsprechung des EuGH dargestellt. In diesem Beitrag wollen wir einige Brennpunkte der aktuellen Rechtsprechungsentwicklung des EuGH beleuchten.

(1) Drittlandsfälle

Grundsätzlich stellt sich die Frage, ob auch Drittlandsfälle von den Freizügigkeitsrechten des AEUV (Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union) erfasst sind. Drittlandsfälle können grundsätzlich folgende sein:

• Eine im Drittland ansässige Person beruft sich auf den Schutz des EU-Rechts. Personen sind natürliche Personen, Unternehmen jeder Rechtsform und Organisationen des Privatrechts.
• Oder Personen mit Sitz, ständigen Aufenthalt oder Wohnsitz innerhalb der EU beruft sich hinsichtlich Einkommen oder Vermögen, das aus dem Drittland stammt oder im Drittland gelegen ist, auf den Schutz des EU-Rechtes.

Es gibt nur ein Freizügigkeitsrecht, dass vom Wortlaut her, weltweit anzuwenden ist; nämlich die Kapitalverkehrsfreiheit. Bei Unternehmen sind die Voraussetzung für die Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit häufig beide gegeben. Das spielt in EU-Fällen keine Rolle. Für Drittlandssachverhalte ist dies allerdings ganz entscheidend, weil die Niederlassungsfreiheit auf Drittlandssachverhalte nicht anwendbar ist. Und da der EuGH entschieden hat, dass die Niederlassungsfreiheit auch in Drittlandsfällen die Kapitalverkehrsfreiheit verdrängt, kommt der Abgrenzung insbesondere für Unternehmen aus dem Drittland oder mit Drittlandsbeziehungen erhebliche Bedeutung zu. Dabei ist ein wesentliches Kriterium, ob eine Kontrollbeteiligung vorliegt oder nicht. Einzelheiten zur Problematik ergeben sich aus den Beitrag Freizügigkeitsrechte der EU. Die Diskussion, wann eine Kontrollbeteiligung vorliegt, ist weiterhin im vollen Gange und von der Rechtsprechung nicht endgültig geklärt.

Zur Begriffsbestimmung Drittland und anderer steuerlich und zollrechtlich relevanter Gebiete siehe den Beitrag Zollgebiet, Gemeinschaftsgebiet und das geographische Wirrwarr.

(2) Finale Auslandsverluste

Auslandsengagements von Unternehmen laufen nicht immer nach Plan. Häufig stellen sie sich als verlustträchtig heraus. Und dann stellt sich die Frage, ob und vor allen Dingen in welchem Land entsprechende Verluste steuerlich zu berücksichtigen sind. Dies ist vorrangig der Staat, in dem die jeweilige Niederlassung oder Tochtergesellschaft ansässig ist. Bei endgültigen Verlusten geht diese Verlustverrechnung aber regelmäßig in Leere, weil keine positiven Einkünfte im Zielland vorhanden sind. Und dann stellt sich die Frage, ob diese Auslandsverluste durch das  Stammhaus oder die Muttergesellschaft im Inland geltend gemacht werden können. Hierüber entsteht zwischen Unternehmen und der Finanzverwaltung regelmäßig Streit.

Deutschland versagt die Verlustverrechnung ausländischer Verluste regelmäßig. Bei Gesellschaften mit ausländischen Tochtergesellschaften verneint Deutschland die Verlustanrechnungsmöglichkeit immer damit, dass keine ertragsteuerliche Organschaft vorliege. Die Voraussetzungen können grenzüberschreitend meist schon aus gesellschaftsrechtlichen Gründen gar nicht hergestellt werden. Die Verrechnung ausländischer Betriebsstättenverluste scheitert an Regelungen des nationalen Steuerrechts und häufig auch der Auslegung bestehender Doppelbesteuerungsabkommen.

Ausgangspunkt der ganzen Diskussion ist die in Fachkreisen bekannte Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Marks & Spencer aus dem Jahr 2005. Dort hatte der EuGH geurteilt, dass Auslandsverluste dann abzuziehen seien, wenn

• entsprechende Verluste in reinen Inlandsfällen abzugsfähig sind und
• die Verluste final sind.

Final sollen Verluste dann sein, wenn sie durch das Unternehmen nicht mehr anderweitig im Zielland genutzt werden können. Seit 2005 wird darüber gestritten, wann Finalität eintritt und wie Unternehmen diese nachzuweisen haben. Diese Fragen beschäftigen Fachkommentatoren wie auch Rechtsprechung seither, ohne dass ein Klärung aller Detailfragen in Sicht ist. Die deutsche Generalanwältin am Europäischen Gerichtshof Kokott hat deshalb auch vorgeschlagen, das Konzept der finalen Verluste endgültig aufzugeben. Dem konnte sich der Gerichtshof bisher aber nicht anschließen. Die Unsicherheit in diesem Bereich werden uns noch einige Zeit verfolgen.

(3) Wegzugsbesteuerung

Staaten verlieren häufig bei Wegzug von natürlichen Personen das Besteuerungsrecht für gewisse Einkünfte und gewisses Vermögen. Das Besteuerungsrecht geht in der Regel auf  den Zuzugsstaat über. Gleiche Probleme entstehen, wenn Unternehmen ihren Sitz und den Ort ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung in das Ausland verlegen.

Das Problem sind die stillen Reserven, die sich in Unternehmen, Grundstücken, Beteiligungen oder anderen Wertpapieren angesammelt haben. Dabei geht es regelmäßig und die Differenz zwischen tatsächlichem aktuellen Wert und den Anschaffungs- und Herstellungskosten. Im Veräußerungsfall ist diese Differenz als Veräußerungsgewinn in den meisten Fällen zu versteuern. Wenn eine Person in das Ausland verzieht, verliert der Wegzugstaat das Besteuerungsrecht. Aus diesem Grund versucht der Wegzugsstaat regelmäßig, die Besteuerung eines fiktiven Veräußerungsgewinns zu erzwingen. Dies ist die Differenz zwischen dem tatsächlichen Wert zum Zeitpunkt des Wegzugs und den steuerlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

Diese Besteuerung hat allerdings zwei Wirkungen, die zu einer unangemessenen Besteuerung führen können:

• Sofern der Zuzugsstaat seinerseits nicht den tatsächlichen Wert im Zuzugszeitpunkt sondern die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten für eine eigene Gewinnbesteuerung zugrunde legt, kommt es zu einer teilweisen Doppelbesteuerung. In diesem Fall besteuert der Wegzugsstaat die Differenz zwischen tatsächlichem Wert im Zeitpunkt des Wegzuges und Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Und der Zuzugsstaat besteuert diese Differenz ein weiteres Mal, wenn der Vermögenswert dann endgültig veräußert wird.
• Das größere Problem liegt aber häufig in der Liquiditätsbelastung für die Steuerzahlung. Wird ein Gegenstand veräußert, fließt dem Steuerpflichtige regelmäßig ein Geldbetrag zu, aus dem er die Steuer bezahlen kann. Dies ist bei der Besteuerung eines fiktiven Veräußerungsgewinn nicht der Fall, weil der Gegenstand beim Wegzug ja gerade nicht veräußert wird.

Und gerade dieser Liquiditätsnachteil hat den EuGH bewogen, Wegzugsbesteuerungsregelungen von EU-Mitgliedsstaaten für europarechtswidrig anzusehen, wenn eine Besteuerung nicht bis zu dem Zeitpunkt ausgesetzt wird, in dem das Wirtschaftsgut tatsächlich verkauft wird. Der EuGH bejaht also das Besteuerungsrecht des jeweiligen Wegzugsstaates, hält es aber für unverhältnismäßig, wenn die Besteuerung nicht bis zu dem Zeitpunkt hinausgeschoben wird, in dem das Wirtschaftsgut tatsächlich veräußert wird.

Deutschland hat hierauf reagiert und eine Zwitterlösung eingeführt. Fiktive Veräußerungsgewinne werden zwar der Besteuerung unterworfen. Allerdings kann ein Ausgleichsposten gebildet werden, der in fünf Jahren gewinnerhöhend aufzulösen ist. Im Ergebnis wird also die Zahlung einer Steuer auf den fiktiven Veräußerungsgewinn auf fünf Jahre gestreckt. Ob diese Regelung europarechtskonform ist, ist doch sehr zweifelhaft. Die EU-Kommission hält die deutsche Regelung für unverhältnismäßig. In dieser Frage ist ein Vorlageverfahren des Finanzgerichtes Hamburg beim EuGH anhängig.

Und das Finanzgericht Düseldorf hat am 05.12.2013 (8 K 3664/11 F) dem EuGH die Frage vorgelegt, ob bei Überführung eines Wirtschaftsgutes von einer in- in eine ausländische Betriebsstätte die Wegzugsbesteuerung mit Aufschubregelung einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit darstelle.

Es bleibt also weiter spannend an vielen Fronten.

Weitere Informationen bei Mitschke, IStR 2014, 37

Autor: Peter Scheller, Steuerberater – Master of International Taxation

Bildquelle: www.Fotalia.com