Das große Missverständnis: Die 183-Tage-Regelung

Wer seinen Lebensmittelpunkt zwischen Deutschland und den USA aufteilt, geht häufig davon aus, dass die steuerliche Ansässigkeit vor allem von der Zahl der Aufenthaltstage abhängt. Besonders verbreitet ist die Vorstellung, dass bei weniger als 183 Tagen Aufenthalt in Deutschland keine deutsche Steuerpflicht entstehen könne. Das ist so nicht richtig.

Gerade bei Personen, die in zwei Staaten über eine Wohnung verfügen oder deren Ehepartner in Deutschland lebt, muss die steuerliche Ansässigkeit in mehreren Schritten geprüft werden. Dabei ist zwischen dem innerstaatlichen Steuerrecht Deutschlands und der USA sowie der abkommensrechtlichen Ansässigkeit nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und den USA (DBA-USA) zu unterscheiden.

Wohnsitz nach deutschem Steuerrecht

Nach § 8 Abgabenordnung (AO) hat eine Person einen Wohnsitz dort, wo sie eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass sie diese Wohnung beibehalten und benutzen wird.

Eine bestimmte Mindestaufenthaltsdauer verlangt das Gesetz nicht. Der Bundesfinanzhof hat ausdrücklich klargestellt, dass eine Person gleichzeitig mehrere Wohnsitze im In- und Ausland haben kann. Auch unregelmäßige Aufenthalte können ausreichen. Ebenso wenig muss sich am deutschen Wohnsitz der Mittelpunkt der Lebensinteressen befinden.

Damit ist die häufig verwendete 183-Tage-Regel für die Frage des Wohnsitzes grundsätzlich ohne Bedeutung. Besondere Bedeutung hat dies bei Ehegatten. Nach der deutschen Finanzverwaltungsauffassung hat ein nicht dauernd getrennt lebender Ehegatte seinen Wohnsitz grundsätzlich dort, wo seine Familie lebt. Eine in Deutschland gelegene Familienwohnung kann daher auch dann einen deutschen Wohnsitz begründen, wenn sich der betreffende Ehegatte zeitlich überwiegend im Ausland aufhält.

Ein typischer Fall ist ein US-Staatsbürger, der seit vielen Jahren eine eigene Wohnung in den USA besitzt, gleichzeitig aber mit einem in Deutschland lebenden Ehepartner verheiratet ist und bei seinen Deutschlandaufenthalten die gemeinsame Wohnung nutzt. Allein der Umstand, dass er weniger als sechs Monate jährlich in Deutschland verbringt, schließt einen deutschen Wohnsitz nicht aus.

Besteht ein deutscher Wohnsitz, führt dies grundsätzlich zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht nach § 1 Abs. 1 EStG. Nach deutschem innerstaatlichem Recht unterliegt dann grundsätzlich das Welteinkommen der Besteuerung. Das bedeutet allerdings noch nicht, dass Deutschland sämtliche Einkünfte auch endgültig besteuern darf.

Zwei Wohnsitze sind möglich

Das deutsche Steuerrecht kennt keinen steuerlich allein maßgeblichen „Hauptwohnsitz“. Eine Person kann beispielsweise gleichzeitig eine dauerhaft verfügbare Wohnung in Berlin und eine weitere Wohnung in Chicago unterhalten.

Für die deutsche unbeschränkte Steuerpflicht reicht grundsätzlich bereits der deutsche Wohnsitz aus. Es ist hierfür nicht erforderlich, dass Deutschland zugleich der Mittelpunkt der persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen ist.

Genau an dieser Stelle kommt bei grenzüberschreitenden Fällen das Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) ins Spiel. Das DBA entscheidet nicht darüber, ob nach deutschem Recht ein Wohnsitz besteht. Es bestimmt vielmehr, welchem der beiden Staaten die Person für Zwecke des Abkommens als ansässig zugeordnet wird, wenn beide Staaten sie nach ihrem jeweiligen innerstaatlichen Recht als ansässig behandeln.

Besonderheit bei US-Staatsbürgern

Bei US-Staatsbürgern kommt hinzu, dass die USA ihre Staatsbürger grundsätzlich unabhängig vom Wohnort nach dem Welteinkommensprinzip besteuern.

Für die Anwendung des DBA-USA enthält das Abkommen deshalb besondere Regelungen. Deutschland behandelt einen US-Staatsbürger nur dann als in den USA ansässig, wenn dieser dort zusätzlich über eine wesentliche tatsächliche Verbindung verfügt, insbesondere eine substantial presence, eine ständige Wohnstätte oder einen gewöhnlichen Aufenthalt.

Wer beispielsweise weiterhin eine dauerhaft verfügbare eigene Wohnung in den USA unterhält, erfüllt dieses Erfordernis regelmäßig. Damit kann eine Person nach innerstaatlichem Recht gleichzeitig in Deutschland und den USA steuerlich ansässig sein. Dann greifen die sogenannten Tie-Breaker-Regeln des Art. 4 DBA-USA.

Ständige Wohnstätte in beiden Staaten

Art. 4 DBA-USA prüft die Ansässigkeit in einer festen Reihenfolge. Zunächst kommt es darauf an, ob der Person in einem der beiden Staaten eine ständige Wohnstätte zur Verfügung steht. Verfügt sie nur in einem Staat über eine solche Wohnstätte, ist die Zuordnung regelmäßig bereits entschieden.

Schwieriger wird es, wenn eine dauerhaft verfügbare Wohnung in beiden Staaten vorhanden ist. Dies kann beispielsweise der Fall sein, wenn eine eigene Eigentumswohnung in den USA beibehalten wird und gleichzeitig die gemeinsame Ehewohnung in Deutschland jederzeit genutzt werden kann. Dann reicht das Vorhandensein der Wohnungen allein für eine Zuordnung nicht mehr aus. Maßgeblich wird der sogenannte Mittelpunkt der Lebensinteressen.

Mittelpunkt der Lebensinteressen

Der Mittelpunkt der Lebensinteressen liegt dort, wo die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen bestehen. Dabei handelt es sich nicht um eine rein mathematische Betrachtung. Auch die bloße Zahl der Aufenthaltstage entscheidet auf dieser Stufe nicht allein.

Zu den persönlichen Beziehungen gehören vor allem familiäre und gesellschaftliche Bindungen. Eine erhebliche Bedeutung kann beispielsweise dem Wohnort des Ehepartners zukommen. Daneben können der Aufenthaltsort weiterer enger Familienangehöriger, Freundeskreis, Vereinsmitgliedschaften, gesellschaftliche Aktivitäten, ärztliche Versorgung und sonstige Elemente der privaten Lebensführung eine Rolle spielen.

Auf wirtschaftlicher Seite sind insbesondere die berufliche Tätigkeit, Unternehmensbeteiligungen, Immobilien, Bank- und Depotbeziehungen, sonstige Vermögenswerte sowie der Ort der tatsächlichen Vermögensverwaltung zu berücksichtigen.

Nicht jedes Kriterium besitzt dabei das gleiche Gewicht. Eine aktiv ausgeübte berufliche Tätigkeit kann beispielsweise eine stärkere wirtschaftliche Verbindung begründen als das bloße Vorhandensein eines Wertpapierdepots. Auf persönlicher Seite kann die dauerhaft gemeinsam genutzte Familienwohnung ein besonders gewichtiges Indiz darstellen.

Die Beurteilung hängt deshalb immer vom Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse ab.

Ruhestand kann die Ansässigkeit verändern

Besonders interessant sind Fälle, in denen sich die Lebensumstände ändern. Wer beispielsweise während seines Berufslebens in den USA arbeitet, dort seine eigene Wohnung unterhält und erhebliche wirtschaftliche Beziehungen besitzt, kann trotz eines Ehepartners in Deutschland sehr starke Verbindungen zu den USA haben.

Mit Eintritt in den Ruhestand kann sich diese Gewichtung verändern. Die aktive berufliche Bindung fällt weg. Verbringt die Person anschließend einen wesentlich größeren Teil des Jahres beim Ehepartner in Deutschland, können die persönlichen Beziehungen zu Deutschland stärker in den Vordergrund treten.

Die abkommensrechtliche Ansässigkeit ist daher keine unveränderliche Eigenschaft. Sie muss bei wesentlichen Veränderungen der Lebensverhältnisse neu beurteilt werden. Gerade das Jahr des Eintritts in den Ruhestand kann deshalb eine steuerlich wichtige Zäsur darstellen.

Erst danach zählt der gewöhnliche Aufenthalt

Lässt sich auch anhand des Mittelpunkts der Lebensinteressen keine eindeutige Zuordnung vornehmen, prüft Art. 4 DBA-USA als nächstes den gewöhnlichen Aufenthalt. Spätestens auf dieser Stufe kommt der tatsächlichen Aufenthaltsdauer erhebliche Bedeutung zu. Dann muss untersucht werden, in welchem Staat sich die betreffende Person regelmäßig beziehungsweise häufiger aufhält.

Erst wenn auch dieses Kriterium zu keinem eindeutigen Ergebnis führt, wird auf die Staatsangehörigkeit abgestellt. Bei einem ausschließlich US-amerikanischen Staatsbürger würde dieses Kriterium für die USA sprechen.

Die Reihenfolge ist wichtig. Es ist deshalb nicht zulässig, allein aufgrund der Staatsangehörigkeit oder allein anhand einer 183-Tage-Grenze die abkommensrechtliche Ansässigkeit festzulegen.

Die 183-Tage-Regel wird häufig falsch verstanden

Die Zahl von 183 Tagen taucht im internationalen Steuerrecht an verschiedenen Stellen auf. Ihre Funktion ist jedoch jeweils unterschiedlich. Sie ist insbesondere nicht die allgemeine Grenze, ab der eine Person einen steuerlichen Wohnsitz in Deutschland begründet.

Ein deutscher Wohnsitz kann bereits wesentlich früher bestehen, wenn eine dauerhaft nutzbare Wohnung vorhanden ist. Umgekehrt bedeutet ein Aufenthalt von weniger als 183 Tagen nicht automatisch, dass die Person in Deutschland nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist.

Ebenso darf die innerstaatliche Sechsmonatsregel des § 9 AO zum gewöhnlichen Aufenthalt nicht mit der abkommensrechtlichen Bestimmung des Lebensmittelpunkts verwechselt werden. Die unterschiedlichen Vorschriften beantworten unterschiedliche Fragen.

Steuerliche Folgen erst nach Klärung der Ansässigkeit prüfen

Die richtige Einordnung der steuerlichen Ansässigkeit ist häufig Voraussetzung für alle weiteren steuerlichen Fragen. Dies gilt insbesondere bei US-amerikanischen Sachverhalten für die Besteuerung von US Social Security Benefits, privaten Pensionen, 401(k)-Plänen, IRA-Konten, Zinsen, Dividenden, Investmentfonds, Wertpapierveräußerungen und Vermietungseinkünften

Erst wenn geklärt ist, welcher Staat nach Art. 4 DBA-USA als Ansässigkeitsstaat gilt, lässt sich zuverlässig beurteilen, welche Verteilungsnorm des DBA anzuwenden ist und wie eine mögliche Doppelbesteuerung vermieden wird.

Wer sowohl in Deutschland und den USA lebt, sollte deshalb die Frage des steuerlichen Wohnsitzes nicht erst bei Erstellung der Steuererklärung beantworten. Die Wohnsitzfrage sollte vor einer wesentlichen Veränderung der Lebensverhältnisse geklärt werden, beispielsweise vor dem Ruhestand, einem längeren Aufenthalt in Deutschland oder einer Veränderung der Wohnsituation.

Fazit

Wer Wohnungen in Deutschland und den USA unterhält, kann in beiden Staaten gleichzeitig nach innerstaatlichem Recht steuerlich ansässig sein. Weniger als 183 Tage Aufenthalt in Deutschland verhindern einen deutschen Wohnsitz nicht. Besonders eine tatsächlich genutzte Familienwohnung kann auch bei überwiegendem Auslandsaufenthalt einen Wohnsitz nach § 8 AO begründen.

Besteht gleichzeitig eine ständige Wohnstätte in den USA, muss die abkommensrechtliche Ansässigkeit nach Art. 4 DBA-USA bestimmt werden. Entscheidend ist zunächst der Mittelpunkt der persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen. Erst wenn dieser nicht eindeutig feststellbar ist, kommen gewöhnlicher Aufenthalt und schließlich Staatsangehörigkeit zum Tragen.

Gerade bei einem Wechsel in den Ruhestand oder einer deutlichen Verlängerung der Aufenthalte in Deutschland sollte die Ansässigkeit deshalb neu geprüft werden.

Autor: Peter Scheller, Steuerberater – Master of International Taxation – Fachberater für Zölle und Verbrauchsteuern

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